Per verificare se un credito d’imposta sia stato recuperato tempestivamente non basta conoscere l’anno nel quale sono state sostenute le spese agevolate. Servono la data dell’utilizzo in compensazione, la qualificazione giuridica del credito e la disciplina applicabile all’atto. Dal 30 aprile 2024 si aggiunge un passaggio essenziale: individuare se il recupero rientri nel nuovo articolo 38-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
La disposizione è stata introdotta dall’articolo 1, comma 2, lettera b), del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13. Il suo testo originario stabilisce una disciplina specifica per il recupero dei crediti non spettanti e inesistenti utilizzati mediante la compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997. Questo contributo esamina tale intervento nel quadro normativo del maggio 2024.
Cinque e otto anni, entrambi dall’utilizzo
La lettera c) del primo comma del nuovo articolo 38-bis dispone che l’atto di recupero sia notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dell’utilizzo, per i crediti non spettanti, oppure dell’ottavo anno successivo, per i crediti inesistenti. La norma pone espressamente questi termini a pena di decadenza: oltre la scadenza applicabile, il potere non può essere esercitato attraverso un atto tardivo.
Il riferimento all’utilizzo ha un significato preciso. Il credito può maturare in un periodo d’imposta ed essere impiegato in quello seguente oppure in più annualità. Ai fini di questa disposizione, il calcolo riguarda l’anno di ciascuna compensazione contestata. La data della fattura, la chiusura dell’esercizio e la presentazione della dichiarazione non possono sostituire automaticamente l’evento individuato dalla legge.
Se il medesimo credito è utilizzato in anni diversi, occorre pertanto separare gli importi e le relative annualità. La verifica può condurre a scadenze differenti anche all’interno di un unico atto. Un prospetto che riporti soltanto l’anno di maturazione dell’agevolazione non consente di controllare la tempestività di tutte le riprese.
La formula “quinto anno successivo” non indica un intervallo di cinque anni calcolato giorno per giorno dalla compensazione. Il legislatore assume come riferimento l’anno dell’utilizzo e fissa il termine finale al 31 dicembre. Rimane poi da verificare se una disposizione speciale, effettivamente pertinente, modifichi quella scadenza.
Perché la qualificazione del credito resta decisiva
La scelta fra cinque e otto anni dipende dal credito contestato. Nel testo originario, l’articolo 38-bis richiama i commi 4 e 5 dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997. La riforma del procedimento non consente dunque di qualificare come inesistente qualsiasi credito che l’ufficio ritenga non utilizzabile.
Nel quadro qui considerato, il credito inesistente richiede la mancanza del presupposto costitutivo e la non rilevabilità di tale difetto attraverso i controlli automatizzati o formali previsti dalla legge. La nozione di credito non spettante comprende, fra le altre situazioni, l’utilizzazione di un credito esistente in misura o secondo modalità non consentite. La distinzione normativa, nel testo risultante dall’articolo 15 del decreto legislativo n. 158 del 2015, deve precedere il calcolo del termine.
Ne deriva che l’eccezione di decadenza può dipendere anche dall’esame della pretesa sostanziale. Il contribuente può contestare il requisito ritenuto mancante oppure sostenere che l’irregolarità fosse rilevabile mediante i controlli tipizzati. In tal caso, la durata del termine non è una questione soltanto aritmetica: presuppone la soluzione del problema di qualificazione.
Quali atti sono soggetti alla nuova disciplina
L’articolo 41, comma 2, del decreto legislativo n. 13 del 2024 stabilisce che l’articolo 1 si applichi agli atti emessi dal 30 aprile 2024. L’articolo 1, comma 4, dispone, dalla medesima data, l’abrogazione delle precedenti disposizioni sugli atti di recupero, mantenendo fermi gli effetti degli atti già emessi. Il testo pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 21 febbraio 2024 permette di leggere insieme la nuova disciplina e questa regola transitoria.
Il criterio indicato dal legislatore riguarda quindi l’emissione dell’atto. Non è sufficiente osservare che il credito si riferisce a un investimento anteriore alla riforma per concludere che debbano applicarsi tutte le precedenti regole procedimentali. Allo stesso modo, un atto già emesso non diventa soggetto al nuovo sistema per il solo fatto che il relativo giudizio prosegua dopo il 30 aprile.
Emissione e notificazione svolgono funzioni diverse. La prima rileva per individuare il regime transitorio; la seconda per verificare il rispetto del termine decadenziale. La data riportata nell’atto deve essere confrontata con la documentazione della sua formazione e con le evidenze della notificazione. Un calcolo fondato soltanto sul giorno nel quale il contribuente ha aperto la comunicazione può trascurare questi passaggi.
Il confronto con il regime precedente
Prima dell’intervento del 2024, l’articolo 27, comma 16, del decreto-legge n. 185 del 2008 prevedeva già il termine fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo all’utilizzo per il recupero dei crediti inesistenti. Le Sezioni Unite, con la sentenza 11 dicembre 2023, n. 34419, hanno chiarito che quel termine non poteva estendersi indistintamente ai crediti non spettanti, per i quali dovevano essere considerati i termini ordinari dell’attività di accertamento.
Il richiamo al regime ordinario imponeva di verificare anche la disciplina temporale del tributo e della dichiarazione interessata. Non autorizza, per gli atti anteriori alla riforma, a usare retroattivamente e senza esame il nuovo criterio del quinto anno dall’utilizzo. Le due ricostruzioni possono avere punti di partenza diversi.
La stessa attenzione è necessaria quando si discute di un termine che si assume già decorso prima della nuova disciplina. Il semplice richiamo all’applicabilità dell’articolo 38-bis agli atti emessi dal 30 aprile non risolve ogni questione sui rapporti esauriti. Il confronto deve rendere espliciti il termine precedente, il momento della sua eventuale scadenza e l’effetto concretamente attribuito alla norma sopravvenuta.
La verifica della decadenza nell’impugnazione
Un motivo di ricorso sulla tardività del recupero deve individuare le compensazioni contestate, la norma dalla quale deriva il termine e la ragione per cui quella norma si applica. Quando il punto controverso è la distinzione fra credito inesistente e non spettante, occorre spiegare anche perché il termine più lungo sia ritenuto ingiustificato.
La documentazione utile comprende i modelli di pagamento con le compensazioni, le dichiarazioni pertinenti, l’atto di recupero e le prove della notificazione. Il verbale di verifica e gli eventuali atti del procedimento permettono inoltre di comprendere quale difetto sia stato contestato e di controllare l’eventuale applicazione di disposizioni che incidano sul termine.
L’anno del progetto o della spesa è dunque solo una parte della ricostruzione. La verifica attendibile procede dalla singola compensazione alla qualificazione del credito, dal regime applicabile all’atto alla scadenza della notificazione. Solo dopo questi passaggi è possibile sostenere, con un calcolo giuridicamente fondato, che il recupero sia tempestivo o decaduto.
Analisi riferita alla disciplina e alle fonti disponibili al 15/05/2024. Revisione editoriale: 19/10/2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo