Un bene realizzato durante un progetto può essere utilizzato per una prova, presentato a un cliente, conservato come campione oppure destinato alla vendita. Le parole prototipo e campionario descrivono situazioni anche molto diverse e non determinano, da sole, il trattamento contabile e fiscale. Occorre ricostruire la funzione del bene, il suo impiego effettivo e la destinazione esistente nell’esercizio considerato.
La distinzione incide sulla rilevazione dei costi, sulla presenza di rimanenze a fine anno e sul periodo in cui le componenti concorrono al reddito. Richiede inoltre di separare il bene materiale dai costi di un eventuale progetto di sviluppo: un oggetto fisicamente conservato in magazzino e una conoscenza utilizzabile per più esercizi non rappresentano necessariamente la stessa posta contabile.
La funzione economica viene prima del nome
Il principio OIC 13 sulle rimanenze individua fra le rimanenze i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività della società. Comprende, secondo la rispettiva natura, materie prime, materiali di consumo, prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, merci e prodotti finiti. Non ogni oggetto presente nei locali dell’impresa appartiene quindi al magazzino destinato alla vendita.
L’articolo 2423-bis del codice civile richiede che la rilevazione e la presentazione delle voci tengano conto della sostanza dell’operazione o del contratto. Per un prototipo, l’analisi può riguardare prove distruttive, impiego interno, consegna per dimostrazione o disponibilità per la commercializzazione. Il bene utilizzato stabilmente nell’attività e il prodotto disponibile per la vendita richiedono valutazioni differenti, anche quando provengono dalla stessa linea produttiva.
I documenti devono permettere di seguire questo percorso. Ordini, schede tecniche, distinte di produzione, rapporti di prova, documenti di trasporto e registrazioni di magazzino possono chiarire quando il bene sia stato realizzato, come sia stato utilizzato e quale destinazione abbia assunto. Una descrizione generica in fattura difficilmente risolve da sola una divergenza fra contabilità e operazioni effettive.
La successiva vendita di un esemplare è un elemento da esaminare, ma non dimostra automaticamente che ogni attività precedente fosse produzione ordinaria. Allo stesso modo, chiamare un bene prototipo non prova che tutti i relativi costi siano costi di sviluppo o spese ammesse a un credito d’imposta. Occorre valutare separatamente i presupposti dell’eventuale agevolazione e la corretta rappresentazione del bene.
Competenza, beni invenduti e continuità dei valori
Per le operazioni alle quali si applicano le regole ordinarie, l’articolo 109 del TUIR detta i criteri di competenza e, per le cessioni di beni mobili, considera la consegna o spedizione, salvo gli effetti delle clausole e delle altre condizioni previste dalla norma. La disciplina va coordinata con il regime di derivazione concretamente applicabile. Il pagamento non è dunque, in via generale, il solo elemento che determina l’esercizio fiscale dell’operazione.
L’acquisto o la produzione di beni destinati alla vendita deve essere raccordato con le rimanenze. L’articolo 92 del TUIR disciplina il concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali e la continuità tra il valore finale di un esercizio e quello iniziale del successivo. Non basta quindi individuare l’anno della fattura per stabilire l’effetto finale sul reddito dei beni ancora presenti a fine esercizio.
Si consideri, in termini astratti, un lotto realizzato per la vendita e solo in parte consegnato ai clienti entro la chiusura dell’anno. I beni ancora appartenenti all’impresa e qualificabili come rimanenze richiedono una rilevazione coerente, anche se il costo di produzione è già transitato nella contabilità. Non sarebbe corretto ignorarli per il solo fatto che inizialmente il lotto era stato denominato campionario.
Anche il valore deve essere motivato. L’articolo 2426, primo comma, numero 9, del codice civile prevede per le rimanenze il minore fra costo di acquisto o produzione e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Deterioramento, obsolescenza o difficoltà di vendita possono incidere sulla valutazione, ma devono essere sostenuti da elementi concreti. La mera permanenza fisica del bene in magazzino non dimostra che il suo costo sia interamente recuperabile.
Costi di sviluppo e costo di produzione
È necessario evitare contrapposizioni troppo semplici fra sviluppo e rimanenze. Il paragrafo 35 dell’OIC 13 stabilisce che i costi di ricerca e sviluppo sono generalmente esclusi dal costo di produzione delle rimanenze, perché di regola non contribuiscono, nello stesso esercizio in cui sono sostenuti, a portare i beni nelle condizioni e nel luogo in cui si trovano. Il paragrafo 36 prevede invece l’inclusione delle quote di ammortamento dei costi di sviluppo quando rispettano i requisiti dei paragrafi 23 e 24 sul costo di produzione. Il valore delle rimanenze resta soggetto al confronto con il valore di realizzazione.
Non è quindi corretto affermare che ammortamento e rimanenze siano sempre incompatibili. È invece necessario distinguere il costo originariamente capitalizzato, la sua quota di ammortamento e l’eventuale attribuzione di quest’ultima alla produzione. Il percorso deve essere coerente con i principi contabili e non deve determinare duplicazioni nel riconoscimento dei medesimi importi.
La riconciliazione utile comprende i costi sostenuti, quelli iscritti fra le immobilizzazioni, le quote rilevate nell’esercizio, i costi attribuiti ai prodotti e il valore dei beni rimasti invenduti. Quando il ciclo attraversa più annualità, occorre seguire anche le vendite successive e le esistenze iniziali. La lettura isolata di un solo esercizio può lasciare incompleta la ricostruzione.
In una verifica fiscale, la questione centrale è dunque spiegare che cosa sia stato prodotto, con quale impiego e con quali effetti nei diversi esercizi. È questa ricostruzione, sostenuta da documenti tecnici e contabili coerenti, che consente di valutare la corretta deduzione dei costi e la rappresentazione delle rimanenze.
Analisi riferita alla disciplina e alle fonti disponibili al 12/09/2024. Revisione editoriale: 19/10/2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo