Quando un credito d’imposta per ricerca e sviluppo viene contestato richiamando il Manuale di Frascati, la discussione rischia di concentrarsi sul nome del documento e di trascurare il problema effettivo: quale requisito previsto dalla disciplina applicabile sarebbe assente e da quali elementi risulterebbe questa carenza. La risposta richiede di tenere distinti il testo che regola l’agevolazione, i criteri tecnici utilizzati per interpretarlo e la prova delle attività svolte.
La questione è particolarmente delicata per il regime riferito al periodo 2015-2019, disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 e dal decreto 27 maggio 2015. Il presente approfondimento riguarda questo quadro storico; non trasferisce automaticamente alle annualità precedenti la disciplina delle agevolazioni introdotte dal 2020.
Che cosa contiene il Manuale
Il Manuale di Frascati 2015 dell’OCSE, pubblicato l’8 ottobre 2015, è un documento metodologico per rilevare e classificare le attività di ricerca e sviluppo. Individua cinque caratteri: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità. Questi criteri servono a descrivere il contenuto della ricerca e a distinguerla da attività diverse, anche quando abbiano una componente innovativa.
In un esame documentale, il richiamo a tali caratteri è utile solo se viene tradotto in domande comprensibili. Occorre individuare che cosa il progetto cercasse di ottenere, quale difficoltà affrontasse e come sia stato condotto. Una relazione che riporti i cinque termini senza spiegare a quali documenti corrispondano non consente una verifica effettiva. Lo stesso limite riguarda una contestazione che si limiti ad affermarne l’assenza.
Il rapporto con la disciplina italiana
L’articolo 2 del decreto 27 maggio 2015 definisce le attività ammissibili e delimita il beneficio escludendo le modifiche ordinarie o periodiche. È da queste previsioni che deve partire la qualificazione dell’attività. L’applicazione di uno strumento tecnico richiede dunque di chiarire in quale modo esso aiuti a interpretare una nozione normativa e quale sia il rapporto tra il criterio impiegato e la specifica categoria di ricerca invocata.
La posizione amministrativa è espressa, per il settore del software, dalla circolare del Ministero dello sviluppo economico 9 febbraio 2018, n. 59990. La presentazione ufficiale collega le definizioni dell’agevolazione a quelle della comunicazione europea del 2014 e richiama il Manuale come base interpretativa per individuare le attività ammissibili. Si tratta di una ricostruzione amministrativa: illustrarla non equivale ad attribuire al Manuale la natura di una legge tributaria.
Il confronto non può quindi essere risolto con un’affermazione astratta sull’utilità o sull’inutilità del documento OCSE. Bisogna verificare se il criterio concretamente applicato chiarisca una nozione già presente nella disciplina oppure introduca, nella valutazione del progetto, una condizione ulteriore. La motivazione dell’atto e le difese del contribuente devono affrontare questo rapporto tra criterio tecnico e requisito normativo.
La disciplina applicabile all’anno dell’investimento
Un controllo può avvenire molto tempo dopo lo svolgimento delle attività. La data dell’accertamento, però, non identifica da sola la disciplina sostanziale con cui qualificare il progetto. Occorre ricostruire la versione delle disposizioni riferita all’investimento e distinguere gli interventi legislativi dai documenti di prassi pubblicati successivamente. Il fatto che una circolare sia posteriore ai lavori non dimostra, da solo, che ogni sua indicazione sia una nuova regola; non autorizza neppure a utilizzarla senza esaminarne il contenuto.
In questa verifica è utile riportare il criterio contestato alla norma che dovrebbe interpretare. Se l’obiezione riguarda l’ordinarietà della modifica, occorre discutere il carattere del lavoro compiuto rispetto all’esclusione prevista dal decreto. Se riguarda l’assenza di un risultato, bisogna domandarsi se il requisito del successo finale sia davvero richiesto. Se riguarda la documentazione, il problema va distinto dall’effettiva natura dell’attività: una carenza probatoria e una carenza sostanziale non coincidono necessariamente.
Questo metodo evita anche che una controversia tecnica venga ridotta a una disputa sulla terminologia. Il richiamo a “innovazione”, “ricerca applicata” o “sviluppo sperimentale” deve condurre a fatti verificabili. Può essere opportuno esaminare separatamente i sottoprogetti, perché attività differenti potrebbero essere state presentate all’interno di un programma unitario.
La conseguenza per la documentazione
La relazione aziendale deve consentire di ricostruire il lavoro anche a chi non vi abbia partecipato. È utile collegare obiettivi, difficoltà e prove ai documenti originari, chiarendo le funzioni delle persone e degli strumenti impiegati. Le considerazioni tecniche dovrebbero riferirsi alle conoscenze e alle possibilità disponibili durante l’esecuzione, evitando di giudicare una scelta soltanto alla luce di sviluppi successivi.
Il Manuale può offrire un linguaggio di confronto, ma la decisione fiscale richiede un ulteriore passaggio: spiegare perché quei fatti, ricostruiti e documentati, integrino o non integrino la fattispecie agevolata. Una motivazione completa deve rendere riconoscibile questo rapporto. Il contribuente, a sua volta, deve poter contestare il criterio usato e fornire gli elementi che sostengono una diversa qualificazione.
Il contributo esamina la disciplina e le fonti disponibili al 21 marzo 2024; il testo è stato rivisto il 19 ottobre 2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo