Quando l’Amministrazione finanziaria contesta un credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il recupero dell’agevolazione e il trattamento fiscale dei costi richiedono verifiche distinte. Una spesa può essere effettivamente sostenuta nell’attività d’impresa senza possedere i requisiti richiesti per il credito. Il disconoscimento del beneficio non risolve, da solo, la questione della sua deducibilità ai fini IRES. Occorre comprendere che cosa viene contestato: la natura dell’attività, l’esistenza dell’operazione, la quantificazione della spesa oppure la sua imputazione nel tempo.
Questa distinzione assume particolare rilievo per il precedente credito disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013. La valutazione deve rispettare la normativa applicabile all’annualità interessata. Non è corretto trasferire automaticamente alle imposte sui redditi una conclusione formulata per un’agevolazione con presupposti propri, né ricavare dalla reale esistenza di un costo la prova che il credito fosse dovuto.
Due verifiche con oggetti diversi
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 marzo 2016, nel paragrafo 2.2, chiarisce che l’imputazione degli investimenti agevolabili segue il criterio di competenza richiamato dalla disciplina del credito, indipendentemente dal trattamento contabile e dall’eventuale capitalizzazione. Il dato è significativo: l’accesso al beneficio non coincide con la scelta di iscrivere una spesa nel conto economico o fra le immobilizzazioni immateriali.
La circolare non afferma, però, che qualsiasi costo escluso dal credito sia automaticamente deducibile. La conclusione sulla deduzione richiede un autonomo esame delle regole del reddito d’impresa. Bisogna verificare l’effettività dell’operazione, il collegamento con l’attività esercitata, la documentazione, la qualificazione contabile e fiscale e il periodo nel quale il componente può concorrere alla formazione del reddito.
Se la contestazione riguarda soltanto l’assenza dei requisiti di ricerca e sviluppo, può restare una spesa ordinaria sostenuta dall’impresa. Se invece l’Ufficio contesta operazioni inesistenti, importi non sostenuti o costi estranei all’attività, la stessa circostanza può incidere tanto sul credito quanto sulla deduzione. La difesa deve quindi confrontarsi con la ragione concreta del recupero, senza presumere che tutti i rilievi abbiano la medesima portata.
Il problema della qualificazione e dell’esercizio
Anche quando una spesa è reale e riferibile all’attività, resta da stabilire come trattarla. Un acquisto di materiali impiegati nella produzione, un servizio tecnico, un costo di sviluppo con utilità pluriennale e un bene destinato alla vendita non seguono necessariamente le stesse regole. La denominazione utilizzata in fattura o nel piano dei conti costituisce un elemento dell’analisi, ma non sostituisce l’esame della funzione economica dell’operazione.
Il sistema del reddito d’impresa muove dal risultato del conto economico, con le variazioni previste dalla legge e con il regime di derivazione applicabile al contribuente. Per le spese relative a più esercizi, l’articolo 108 del TUIR, nel testo riprodotto nella Gazzetta Ufficiale del 28 febbraio 2017, collega la deduzione alla quota imputabile a ciascun esercizio. Questo impone di distinguere la deducibilità del costo dalla possibilità di dedurlo integralmente nell’anno in cui è stato sostenuto.
Se una spesa è correttamente capitalizzata, il suo concorso al reddito può avvenire attraverso le quote di ammortamento e le pertinenti regole fiscali. La capitalizzazione deve a sua volta rispettare i requisiti civilistici: l’articolo 2426 del codice civile, come modificato dal decreto legislativo n. 139 del 2015, disciplina, fra l’altro, i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale. Non basta iscrivere una voce nell’attivo per rendere legittimo il successivo ammortamento.
Per i componenti soggetti alle regole ordinarie, l’articolo 109 del TUIR, nel testo riprodotto nella Gazzetta Ufficiale del 17 gennaio 2023, disciplina la competenza e richiede certezza dell’esistenza e obiettiva determinabilità dell’ammontare, tenendo conto del regime concretamente applicabile. Un costo reale può quindi essere contestato per ragioni temporali, senza che ciò equivalga ad affermarne l’inesistenza. L’eventuale imputazione a un diverso esercizio richiede strumenti e verifiche specifici: non può tradursi in una deduzione duplicata.
Come impostare la verifica documentale
È utile ricostruire separatamente il progetto agevolato e le operazioni che hanno generato i costi. Per il primo servono le attività svolte, gli obiettivi e i requisiti richiesti dalla disciplina del credito. Per le seconde occorrono contratti, fatture, pagamenti, documenti di consegna, relazioni sulle prestazioni e registrazioni contabili coerenti. Una relazione tecnica sul progetto e una fattura assolvono funzioni diverse e devono essere valutate insieme.
La riconciliazione fra contabilità, prospetto del credito e dichiarazione consente di individuare quali importi siano stati utilizzati per l’agevolazione e quali abbiano inciso sul reddito. Deve risultare se le spese siano transitate direttamente nel conto economico, siano state capitalizzate oppure abbiano concorso alla valorizzazione di beni. In presenza di più annualità, va verificata anche la continuità dei valori e delle quote dedotte.
La risposta alla contestazione deve infine misurarsi con ciascun passaggio dell’accertamento. Dimostrare che un costo esiste non prova da solo il diritto al credito; escludere il credito non dimostra da solo l’indeducibilità del costo.
Il contributo esamina la disciplina e le fonti disponibili al 14 marzo 2024; il testo è stato rivisto il 19 ottobre 2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo