La capitalizzazione dei costi di sviluppo consente di distribuire nel tempo il costo di un’attività che produce utilità per più esercizi. Per le imprese che redigono il bilancio secondo il codice civile e i principi contabili nazionali, questa scelta richiede una valutazione concreta del progetto. Non dipende soltanto dalla volontà di rinviare un onere, dalla rilevanza della spesa o dall’etichetta utilizzata in contabilità.
La distinzione fra ricerca e sviluppo, la possibilità di recuperare l’investimento e la determinazione della vita utile devono trovare riscontro nei fatti e nei documenti disponibili. La corretta iscrizione iniziale e il successivo ammortamento sono passaggi collegati: una quota annuale formalmente regolare non sana una capitalizzazione priva dei requisiti necessari.
Quali condizioni consentono l’iscrizione nell’attivo
L’articolo 2426, primo comma, numero 5, del codice civile, nel testo risultante dalla riforma del 2015, permette l’iscrizione nell’attivo dei costi di sviluppo aventi utilità pluriennale, con il consenso del collegio sindacale, ove esistente. La disposizione contiene anche regole sull’ammortamento e sulla distribuzione degli utili. Il suo presupposto è l’utilità futura del costo, non il semplice sostenimento di una spesa qualificata dall’impresa come innovativa.
Il principio OIC 24 sulle immobilizzazioni immateriali, aggiornato al 2022, distingue la ricerca di base dallo sviluppo. I costi della ricerca di base sono imputati al conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti. Lo sviluppo riguarda invece l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.
Per capitalizzare i costi di sviluppo occorrono condizioni ulteriori. Il prodotto o processo deve essere chiaramente definito; i costi devono essere identificabili e misurabili. Il progetto deve essere tecnicamente realizzabile e l’impresa deve possedere o poter disporre delle risorse necessarie per completarlo e utilizzarne o commercializzarne il risultato. È inoltre richiesta una ragionevole prospettiva di recupero dei costi attraverso i benefici economici attesi.
Questi requisiti vanno considerati insieme. L’esistenza di una soluzione tecnica promettente non sostituisce la disponibilità delle risorse; un budget approvato non dimostra, da solo, che il progetto genererà ricavi o altri benefici sufficienti. Quando manca la possibilità di distinguere in modo attendibile lo sviluppo dalle attività ordinarie, la classificazione deve essere affrontata senza presumere che tutta la spesa sostenuta nel reparto tecnico sia capitalizzabile.
La nota del Ministero dello sviluppo economico del 29 dicembre 2017, dedicata alle spese di ricerca e sviluppo nel contesto delle startup e delle PMI innovative, richiama la distinzione contabile fra ricerca di base e sviluppo. È un riferimento utile nel proprio ambito, ma non costituisce una regola generale che attribuisca automaticamente un beneficio tributario alle somme iscritte nell’attivo.
Documentare il progetto e stimarne la vita utile
La documentazione dovrebbe consentire di ricostruire obiettivi, fasi, costi e risultati attesi. Sono rilevanti i piani approvati, le verifiche di fattibilità, i rapporti sull’avanzamento e i criteri con cui personale, materiali e servizi vengono attribuiti al progetto. Per i costi condivisi, l’impresa deve poter spiegare perché il criterio di ripartizione sia coerente con l’effettivo impiego delle risorse.
La valutazione del recupero non richiede la certezza del successo commerciale, che spesso non è disponibile. Richiede però previsioni ragionevoli, sostenute da elementi verificabili e coerenti con la situazione esistente quando il costo viene iscritto. Le ipotesi sulle vendite, sui risparmi produttivi e sui costi ancora da sostenere devono essere compatibili fra loro. Una previsione generica di crescita dell’impresa non basta a spiegare l’utilità di un progetto specifico.
Per i costi di sviluppo l’ammortamento segue la vita utile. Il limite di cinque anni opera, secondo l’articolo 2426, quando in casi eccezionali non sia possibile stimarla attendibilmente. Non rappresenta quindi una durata ordinaria obbligatoria per qualsiasi progetto, né autorizza ad applicare automaticamente una quota del venti per cento senza esaminare le caratteristiche dell’investimento.
L’OIC 24 collega l’inizio dell’ammortamento al momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. La data del pagamento o della prima fattura non coincide necessariamente con tale momento. Occorre individuare quando il risultato dello sviluppo possa svolgere la funzione prevista e motivare il periodo nel quale si stima che continuerà a produrre benefici.
Verifiche successive e conseguenze fiscali
Le condizioni di recuperabilità devono essere riesaminate quando emergono elementi rilevanti. L’abbandono del progetto, risultati inferiori alle attese o cambiamenti nel mercato possono segnalare una perdita di valore. Il principio OIC 9 sulle svalutazioni per perdite durevoli di valore disciplina la verifica del valore recuperabile e la rilevazione delle perdite. L’insuccesso successivo non dimostra automaticamente che la stima iniziale fosse falsa: occorre distinguere una valutazione inizialmente ragionevole da una capitalizzazione che non aveva basi adeguate.
Sul piano IRES, l’articolo 108 del TUIR prevede per le spese relative a più esercizi la deduzione nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, da leggere insieme al regime contabile e fiscale applicabile. Lo stesso articolo disciplina il caso in cui costi di studi e ricerche concorrano successivamente alla formazione di un bene, evitando che somme già dedotte siano nuovamente considerate nel relativo costo fiscale.
La verifica deve pertanto seguire l’intera vita del progetto: iscrizione iniziale, disponibilità per l’uso, ammortamento, recuperabilità e raccordo con la dichiarazione. Una documentazione coerente fra queste fasi permette di spiegare perché il costo sia stato distribuito nel tempo e come ogni quota abbia concorso al risultato dell’esercizio.
Il contributo esamina la disciplina e le fonti disponibili al 6 giugno 2024; il testo è stato rivisto il 19 ottobre 2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo
Fonti e documenti
- www.normattiva.it/atto/caricaDettaglioAtto
- www.fondazioneoic.eu/wp-content/uploads/2024/11/2022-05-OIC-24-Immobilizzazioni-immateriali1.pdf
- www.mimit.gov.it/images/stories/normativa/ASTI_OIC_24_RS_conto_economico_stato_patrimoniale.pdf
- www.fondazioneoic.eu/wp-content/uploads/2024/11/2022-05-OIC-9-Svalutazioni-per-perdite-durevoli.pdf
- www.gazzettaufficiale.it/eli/gu/2017/02/28/49/so/14/sg/pdf