Nel lavoro transfrontaliero la soglia dei 183 giorni viene spesso trattata come una soluzione universale. In realtà, lo stesso numero compare in regole che rispondono a domande diverse. Contare correttamente i giorni è necessario, ma prima occorre capire che cosa si sta cercando di stabilire: la residenza fiscale, lo Stato che può tassare lo stipendio oppure il criterio con cui determinare l’imponibile italiano.
Residenza fiscale: la maggior parte del periodo d’imposta
L’articolo 2 TUIR utilizza il criterio della maggior parte del periodo d’imposta per stabilire la residenza italiana. Dal 2024 il calcolo considera espressamente anche le frazioni di giorno. La presenza fisica è oggi uno dei criteri autonomi, insieme a residenza civilistica e domicilio, mentre l’iscrizione anagrafica costituisce una presunzione relativa.
Per le annualità precedenti resta applicabile il testo vigente all’epoca, nel quale l’iscrizione anagrafica era essa stessa uno dei criteri alternativi. In nessun caso, però, il conteggio dei giorni sostituisce l’analisi della disciplina applicabile e dell’eventuale Convenzione.
Articolo 15 della Convenzione: tre condizioni cumulative
La Convenzione Italia-Paesi Bassi segue la regola tipica per il lavoro dipendente. La remunerazione di un residente di uno Stato è tassabile in quello Stato; se l’attività è materialmente esercitata nell’altro Stato, anche quest’ultimo può tassarla.
L’eccezione che mantiene la tassazione soltanto nello Stato di residenza richiede congiuntamente tre condizioni: la permanenza nell’altro Stato non deve superare la soglia convenzionale di 183 giorni; il datore di lavoro non deve essere residente in quello Stato; il costo della remunerazione non deve essere sostenuto da una stabile organizzazione o base fissa del datore ivi situata. Se manca anche una sola condizione, l’eccezione non opera.
È quindi errato concludere che meno di 183 giorni significhi automaticamente assenza di tassazione nello Stato di svolgimento del lavoro. Occorre sempre controllare anche la residenza del datore e il soggetto sul quale grava economicamente la retribuzione, oltre all’esatto arco temporale previsto dalla specifica Convenzione.
Articolo 51, comma 8-bis, TUIR: un’altra funzione
La soglia prevista dall’articolo 51, comma 8-bis, TUIR appartiene a un piano diverso. La norma non stabilisce la residenza e non ripartisce la potestà impositiva tra Stati. Determina, in presenza dei relativi requisiti, la base imponibile italiana mediante le retribuzioni convenzionali fissate annualmente con decreto ministeriale.
Il regime riguarda il lavoratore che presta attività all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi. Deve inoltre esistere una retribuzione convenzionale riferibile al settore e alla qualifica interessati. Se il settore non è incluso nel decreto annuale, il meccanismo non può essere ricostruito per analogia.
Anche i periodi di riferimento sono differenti: l’articolo 2 guarda al periodo d’imposta; l’articolo 51, comma 8-bis, utilizza un arco di dodici mesi che può attraversare due anni; l’articolo 15 convenzionale va letto secondo la formulazione del singolo trattato. Sommare indistintamente questi conteggi produce risultati inattendibili.
L’ordine corretto delle domande
Il percorso logico è lineare. Prima si individua lo Stato di residenza, applicando se necessario l’articolo 4 della Convenzione. Poi si verifica, con l’articolo 15, dove il lavoro sia stato esercitato e se ricorrano tutte le condizioni dell’eccezione. Solo dopo si determina l’imponibile secondo la legge dello Stato che tassa e si applica l’eventuale credito per l’imposta assolta nell’altro Paese.
I 183 giorni, dunque, sono un dato da qualificare, non una risposta. Nel lavoro oltreconfine la tutela nasce dal coordinamento tra norme, documenti di presenza, contratto, struttura del datore di lavoro e prova delle imposte effettivamente rimaste a carico.
Riferimenti normativi e di prassi
Articoli 2, 3, 51, comma 8-bis, e 165 del D.P.R. n. 917/1986; articoli 4, 15 e 24 della Convenzione Italia-Paesi Bassi, ratificata con legge n. 305/1993; Agenzia delle Entrate, risposta n. 5/2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo — Studio Legale Caiazzo e Associati
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