Quando lo stesso reddito è tassato all’estero e in Italia, il credito per le imposte estere è lo strumento ordinario per neutralizzare la doppia imposizione. Il problema diventa più complesso se la dichiarazione italiana è stata omessa o non contiene il reddito estero: l’articolo 165, comma 8, TUIR sembra negare la detrazione, ma la conclusione può cambiare se una Convenzione internazionale obbliga l’Italia a riconoscerla.
I requisiti sostanziali del credito
In base all’articolo 165 TUIR, il credito presuppone un reddito prodotto all’estero che concorra alla formazione del reddito complessivo italiano e un’imposta estera sul reddito pagata a titolo definitivo. La detrazione non può superare la quota d’imposta italiana riferibile a quel reddito e deve rispettare la separazione per Stato e periodo prevista dalla norma.
La definitività è un punto sostanziale, non formale. Una ritenuta operata dal datore di lavoro può essere solo un acconto: se l’amministrazione estera ne rimborsa una parte dopo la liquidazione, il credito italiano va calcolato sull’imposta effettivamente rimasta a carico. Servono quindi la dichiarazione estera, l’atto di liquidazione o equivalente, la prova dei versamenti e degli eventuali rimborsi.
Il conflitto con il comma 8
Il comma 8 dell’articolo 165 esclude la detrazione in caso di omessa dichiarazione o di omessa indicazione del reddito estero. Considerata isolatamente, la disposizione trasforma l’inadempimento dichiarativo nella perdita del credito.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni operano però su un livello diverso. L’articolo 24 della Convenzione Italia-Paesi Bassi consente all’Italia di includere il reddito estero nella propria base imponibile, ma le impone di detrarre l’imposta olandese entro il limite della quota italiana corrispondente. Gli articoli 75 del D.P.R. n. 600/1973 e 169 TUIR riconoscono la prevalenza degli accordi internazionali, salva l’applicazione della disciplina interna più favorevole.
La svolta della Cassazione
Con la sentenza n. 24205/2024, relativa a una diversa Convenzione bilaterale ma fondata su una clausola di credito strutturalmente analoga, la Cassazione ha qualificato come incondizionato l’obbligo internazionale assunto dall’Italia. La normativa interna non può aggiungere un limite formale non concordato tra gli Stati: perciò l’omessa dichiarazione o l’omessa indicazione del reddito estero non può essere opposta per negare il credito imposto dal trattato.
L’ordinanza n. 10642/2025 ha confermato l’indirizzo e ha aggiunto un altro chiarimento: l’articolo 165 non prevede una specifica decadenza per la mera mancata esposizione del credito, sicché, ricorrendone i presupposti, il recupero resta soggetto all’ordinario termine di prescrizione. La pronuncia richiama espressamente anche Cassazione n. 28801/2024, inserendo il principio in un orientamento ormai riconoscibile.
La Convenzione non sostituisce la prova
La prevalenza del trattato non rende automatico il rimborso. Il contribuente deve provare l’identità del reddito tassato nei due Paesi, la natura reddituale del tributo estero, la sua definitività, l’assenza di rimborsi ulteriori e il rispetto del limite quantitativo convenzionale. Deve inoltre verificare che la specifica Convenzione contenga un obbligo di credito effettivamente applicabile al caso.
La difesa più solida separa quindi due profili: l’inadempimento dichiarativo, che può conservare le proprie conseguenze accertative e sanzionatorie, e il divieto pattizio di doppia imposizione, che impedisce di riscuotere due volte l’imposta sul medesimo reddito oltre i limiti concordati. È questa distinzione, oggi sostenuta dalla giurisprudenza di legittimità, a consentire una ricostruzione coerente del rapporto tra articolo 165 e Convenzioni.
Riferimenti normativi e giurisprudenziali
Articoli 165 e 169 del D.P.R. n. 917/1986; articolo 75 del D.P.R. n. 600/1973; articolo 24 della Convenzione Italia-Paesi Bassi, ratificata con legge n. 305/1993; Cass., Sez. V, 9 settembre 2024, n. 24205; Cass., Sez. V, 8 novembre 2024, n. 28801; Cass., Sez. V, 23 aprile 2025, n. 10642.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo — Studio Legale Caiazzo e Associati
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