Un accertamento indica una pretesa fiscale, ma la sua esistenza non dimostra che i fatti sui quali essa si fonda siano veri. Quando il contribuente contesta quei fatti, il processo deve verificare il materiale che li sostiene e stabilire se esso giustifichi l’imposta e le sanzioni richieste. È su questo passaggio che interviene l’art. 7, comma 5-bis, del decreto legislativo n. 546/1992, introdotto dall’art. 6 della legge 31 agosto 2022, n. 130, in vigore dal 16 settembre 2022.
La disposizione pone a carico dell’Amministrazione la prova in giudizio delle violazioni contestate con l’atto impugnato. Stabilisce inoltre come debba essere decisa la controversia quando la prova manchi, risulti contraddittoria oppure sia insufficiente. La sua applicazione richiede di individuare i fatti controversi e la disciplina sostanziale del tributo: il semplice richiamo all’onere della prova non sostituisce questa analisi.
Nel 2026 il riferimento resta il decreto legislativo n. 546/1992: l’applicazione del testo unico della giustizia tributaria, approvato con decreto legislativo n. 175/2024, è stata differita al 1° gennaio 2027 dall’art. 4, comma 3, del decreto-legge n. 200/2025, convertito dalla legge 27 febbraio 2026, n. 26.
Il fatto da provare viene prima del documento
Il primo controllo riguarda il contenuto della contestazione. Per ogni ripresa occorre distinguere ciò che l’ufficio afferma, gli elementi sui quali fonda l’affermazione e il collegamento fra tali elementi e la conseguenza fiscale. Un documento può dimostrare un pagamento, una movimentazione o la stipulazione di un contratto; resta da chiarire quale fatto tributariamente rilevante se ne ricavi.
Questa distinzione evita che la quantità degli allegati venga confusa con la forza della dimostrazione. La presenza di documenti nel fascicolo non consente, da sola, di ritenere provata qualunque conclusione formulata nell’accertamento. La loro pertinenza va esaminata rispetto alla specifica operazione, al periodo d’imposta e alla violazione contestata.
Anche la difesa del contribuente deve confrontarsi con questa struttura. Contestare genericamente l’operato dell’ufficio lascia irrisolto il punto decisivo. Una contestazione utile individua il fatto non dimostrato, l’incoerenza fra i documenti o il passaggio inferenziale che non trova sostegno negli elementi prodotti. Quando la questione investe più rilievi, ciascuno richiede una propria verifica.
La valutazione riguarda il materiale acquisito al processo
Il testo dell’art. 7, comma 5-bis richiede al giudice di fondare la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio. La valutazione investe quindi il materiale ritualmente acquisito al processo, senza risolversi nel conteggio dei documenti depositati dall’una o dall’altra parte. Il criterio che distribuisce l’onere probatorio acquista rilievo quando, dopo tale valutazione, un fatto necessario alla decisione rimane privo di adeguata dimostrazione.
La norma prevede l’annullamento dell’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca, è contraddittoria o risulta comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive della pretesa e delle sanzioni. Le situazioni sono diverse: l’assenza di un elemento necessario, il conflitto irrisolto fra elementi e la loro debolezza rispetto al fatto da accertare non richiedono la stessa motivazione.
Il riferimento alla puntualità impone di spiegare perché la prova sia adeguata al rilievo controverso. Non autorizza a trasporre nel processo tributario formule proprie del giudizio penale, né permette di desumere l’annullamento dalla sola presenza di contestazioni difensive. Il giudice deve misurare la consistenza delle prove rispetto ai fatti e alle regole effettivamente applicabili.
Il rapporto con le presunzioni e con la disciplina del tributo
Lo stesso comma richiama la coerenza della valutazione con la normativa tributaria sostanziale. Occorre quindi verificare se la specifica disciplina preveda una presunzione, quali fatti ne consentano l’operatività e quale prova contraria sia ammessa. L’introduzione del comma 5-bis non consente di ignorare queste disposizioni né di affermare che ogni fatto favorevole al contribuente debba essere dimostrato dall’ufficio.
Quando la pretesa si fonda su una presunzione, l’esame deve partire dai suoi presupposti. Bisogna chiarire se il fatto dal quale si trae la conseguenza sia provato e se il ragionamento seguito sia quello consentito dalla norma. Solo dopo questa verifica si può stabilire quale risposta probatoria sia richiesta al contribuente. La formula generale sull’onere della prova non rende superflua la ricostruzione del singolo tributo.
Per la stessa ragione, l’insufficienza della prova deve essere motivata in rapporto alla violazione concreta. Un’incertezza marginale, estranea al fatto decisivo, non equivale automaticamente alla mancanza di dimostrazione della pretesa. La valutazione deve indicare quale lacuna impedisca di ritenere integrato il presupposto dell’imposizione.
La diversa posizione di chi chiede un rimborso
L’ultima parte del comma 5-bis mantiene a carico del contribuente la prova delle ragioni della domanda di rimborso quando essa non consegua al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati. Chi domanda la restituzione deve dunque individuare il titolo del proprio diritto e fornire gli elementi che lo sostengono. La sola contestazione del diniego non dimostra l’esistenza del credito.
La precisazione sul pagamento di somme accertate e impugnate impedisce di trasferire automaticamente sul contribuente la prova della fondatezza originaria della pretesa per il solo fatto che egli abbia pagato. Occorre ricostruire la sequenza fra accertamento, impugnazione, pagamento e domanda restitutoria, prima di stabilire quale fatto rimanga controverso.
Il lavoro sul fascicolo deve quindi rendere leggibile, per ciascuna ripresa, il fatto rilevante, la regola probatoria applicabile, gli elementi prodotti e la lacuna che permane. È questa corrispondenza, più del richiamo isolato all’art. 7, comma 5-bis, a permettere al giudice di verificare se l’imposta e le sanzioni richieste abbiano un fondamento dimostrato.
Analisi riferita alla disciplina e alle fonti disponibili al 18/06/2026. Revisione editoriale: 19/10/2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo