Un avviso di accertamento può rinviare a un verbale di verifica per spiegare perché l’amministrazione recuperi un’imposta, disconosca un costo o contesti un credito. Questa tecnica, chiamata motivazione per relationem, pone una domanda concreta: il destinatario dispone degli elementi necessari per comprendere la contestazione e difendersi? La sola presenza di un richiamo non rende invalido l’avviso; allo stesso modo, la conoscenza del verbale non dimostra che quanto vi è scritto sia corretto.
La distinzione assume particolare rilievo dopo le modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente entrate in vigore il 18 gennaio 2024. Per valutare un atto occorre quindi individuare la disciplina applicabile alla sua formazione. L’annualità cui si riferisce il tributo e la data dell’avviso rispondono a questioni diverse e non devono essere sovrapposte.
Il rinvio deve rendere comprensibile la pretesa
Per gli accertamenti delle imposte sui redditi, l’articolo 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 richiede l’esposizione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche della rettifica. Quando la motivazione rinvia a un atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, ne prevede l’allegazione, salvo che l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale. Il controllo non si esaurisce dunque nel contare gli allegati: riguarda il rapporto tra il documento richiamato e la spiegazione effettivamente offerta.
Se un verbale contiene numerosi rilievi, l’avviso deve consentire di capire quali siano stati recepiti, per quale periodo e con quali conseguenze. Una citazione indistinta diventa problematica quando costringe il contribuente a scegliere tra ricostruzioni alternative o a ricavare da solo il percorso del calcolo. La riproduzione di alcuni importi può risultare insufficiente se mancano i fatti cui quegli importi si riferiscono.
Viceversa, non ogni documento ricordato nel corso della verifica svolge una funzione motivazionale decisiva. Occorre chiedersi se la sua assenza impedisca di conoscere la ragione della ripresa oppure riguardi la dimostrazione di un fatto già chiaramente contestato. La differenza orienta il contenuto della difesa: una censura generica sulla mancata allegazione rischia di lasciare inesaminato il vero punto debole dell’accertamento.
Le garanzie introdotte nello Statuto
L’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel testo modificato dal decreto legislativo n. 219 del 2023, richiede per gli atti autonomamente impugnabili l’indicazione specifica dei presupposti, dei mezzi di prova e delle ragioni giuridiche, a pena di annullabilità. Disciplina inoltre il richiamo agli atti non già portati a conoscenza dell’interessato e la riproduzione del loro contenuto essenziale, richiedendo che la motivazione esponga le ragioni per cui i dati e gli elementi richiamati siano ritenuti sussistenti e fondati.
Il comma 1-bis stabilisce anche un limite alla successiva modifica, integrazione o sostituzione dei fatti e dei mezzi di prova posti a fondamento dell’atto: occorre un ulteriore atto, quando ne sussistano i presupposti e non siano maturate decadenze. Il processo richiede perciò attenzione alla differenza tra illustrare la contestazione già formulata e introdurre una diversa base della pretesa.
Per l’impresa, la verifica utile consiste nell’affiancare all’avviso il verbale effettivamente ricevuto e i suoi allegati, ricostruendo la corrispondenza tra ciascun rilievo e i documenti invocati. Una richiesta di pagamento può essere leggibile nel suo risultato finale e restare poco chiara nei passaggi che lo hanno prodotto. È su quei passaggi che devono concentrarsi le contestazioni, indicando ciò che non è stato spiegato e la sua rilevanza.
Motivazione dell’atto e prova in giudizio
Comprendere una contestazione consente di discuterla; accertarne la fondatezza richiede il vaglio delle prove. L’articolo 7, comma 5-bis, del decreto legislativo n. 546 del 1992 affida all’amministrazione la prova delle violazioni contestate e impone al giudice di valutare gli elementi emersi nel giudizio, in coerenza con la normativa tributaria sostanziale. Il contribuente conserva gli oneri che derivano dalla specifica situazione fatta valere, compresa la richiesta di rimborso nei termini indicati dalla disposizione.
Ne segue che un avviso sufficientemente motivato può risultare infondato. L’ufficio può avere descritto con precisione una determinata operazione senza aver dimostrato che sia avvenuta nel modo contestato. Anche il percorso inverso merita attenzione: discutere analiticamente i documenti dell’ufficio non equivale, da solo, a riconoscere che la motivazione originaria rispettasse tutti i requisiti di legge.
Il fascicolo processuale va quindi esaminato autonomamente rispetto a quello amministrativo. Un documento già consegnato durante la verifica non diventa, per questa sola circostanza, un elemento acquisito al giudizio. Chi contesta il fondamento della ripresa deve individuare le lacune probatorie effettive, senza limitarsi a ripetere la censura sulla motivazione.
Come formulare la contestazione
L’articolo 7-bis dello Statuto del contribuente prevede che i motivi di annullabilità e di infondatezza siano dedotti, a pena di decadenza, nel ricorso introduttivo e non siano rilevabili d’ufficio. La nuova disciplina rende ancora meno utile affidarsi alla formula secondo cui l’atto sarebbe “automaticamente nullo” perché manca un allegato.
La difesa deve spiegare quale documento sia stato richiamato, se fosse già conosciuto, quali contenuti manchino e perché siano necessari per comprendere la pretesa. Separatamente, deve chiarire quali fatti risultino privi di prova o contraddetti dagli atti. Questa distinzione consente al giudice di affrontare entrambe le questioni e impedisce che il rigetto di una censura formale assorba, senza ragione, la verifica sostanziale dell’accertamento.
Analisi riferita alla disciplina e alle fonti disponibili al 22/02/2024. Revisione editoriale: 19/10/2026.
Avv. Antonio Rosario Caiazzo